Doppelte Buchhaltung

In diesem Video werden die Lehrziele- und -inhalte des Kap. "Buchhaltung und Bilanzierung" vorgestellt.

Das betriebliche Rechnungswesen ist ein Informationssystem, welches Daten über die Geschäftstätigkeit von Unternehmen erfasst und auswertet. Grundlage des Rechnungswesens ist die Buchhaltung, in deren Rahmen sämtliche Geschäftsfälle eines Unternehmens systematisch dokumentiert werden. Am Ende des Jahres wird der gesamte Buchungsstoff zum einem Jahresabschluss verdichtet, der stets aus einer Bilanz und einer Gewinn- und Verlustrechnung besteht und im Falle einer Kapitalgesellschaft auch noch einen Anhang enthält.

Die Buchhaltung ist Teil des externen Rechnungswesens. Dies deshalb, weil der aus ihr abgeleitete Jahresabschluss über das Firmenbuch veröffentlicht und so externen Adressaten (z.B. Banken, Lieferanten, Kunden etc.) einen Einblick in die wirtschaftliche Lage des Unternehmens ermöglicht. Damit die Jahresabschlüsse verschiedener Unternehmen vergleichbar sind, müssen diese nach einheitlichen Regeln, die sich im Unternehmensgesetzbuch (UGB) finden, erstellt werden. Das Datenmaterial der Buchhaltung wird vom Controlling für Zwecke des internen Rechnungswesens übernommen und ggf. den diesbezüglichen Erfordernissen angepasst. Zum internen Rechnungswesen zählt v.a. die Kostenrechnung, die der Fundierung operativer Entscheidungen im Kerngeschäft (z.B. Ermittlung des optimalen Produktions- und Absatzprogramms etc.) dient.

In Bezug auf Jahresabschlüsse unterscheidet man zwischen Einzel- und Konzernabschlüssen.

Einzelabschlüsse von Unternehmen erfüllen mehrere Zwecke. Sie dienen als Informationsgrundlage für Kapitalgeber und andere Bilanzadressaten. Weiters dient der in einem Einzelabschluss ermittelte Gewinn als Basis für die Bemessung von Ausschüttungen, Steuerzahlungen und variablen Vergütungen des Managements.

Der von einer Konzernmuttergesellschaft aufzustellende Konzernabschluss weist hingegen weder eine Ausschüttungs-, noch eine Steuerbemessungsfunktion auf. Insbesondere im Falle einer Börsenotierung ist der nach IFRS zu erstellende Konzernabschluss jedoch die zentrale Informationsgrundlage für aktuelle und potenzielle Investoren.

Für Einzelunternehmen und Personengesellschaften, ausgenommen für freie Berufe und Land- und Forstwirte, definiert das UGB Umsatzschwellenwerte, bei deren Überschreitung die Rechnungslegungspflicht eintritt. Sobald ein Unternehmen in zwei aufeinanderfolgenden Jahren einen Umsatz von jeweils mehr als EUR 700.000 erzielt, tritt nach einem Pufferjahr die Verpflichtung zur doppelten Buchhaltung ein. Das Pufferjahr dient dazu, die erforderlichen organisatorischen Vorkehrungen für eine den Anforderungen des UGB genügenden Buchhaltung und Bilanzierung zu treffen.

Der Entfall der Rechnungslegungspflicht erfordert grundsätzlich ebenfalls ein zweimaliges Unterschreiten des Schwellenwertes von EUR 700.000 Euro, tritt jedoch ohne Pufferjahr bereits ab dem darauffolgenden Jahr ein.

Eine umsatz- und tätigkeitsunabhängige Buchführungspflicht gilt für Kapitalgesellschaften (v.a. AG und GmbH). Man spricht diesbezüglich von einer "Rechnungslegungspflicht kraft Rechtsform".

Im Jahresabschluss wird der gesamte Buchungsstoff des Geschäftsjahres in kompakter und systematischer Form zusammengefasst.

Die Bestandteile des Jahresabschlusses sowie die im Jahresabschluss offenzulegenden Informationen sind von der Rechtsform des Unternehmens sowie von dessen Größe abhängig.

In jedem Fall umfasst der Jahresabschluss jedoch eine Bilanz und eine Gewinn- und Verlustrechnung. Im Falle einer Kapitalgesellschaft tritt noch der Anhang mit weiterführenden Informationen zu den einzelnen Jahresabschlusspositionen hinzu. Größere Kapitalgesellschaften haben den Jahresabschluss dann noch durch einen Lagebericht zu ergänzen, in dem die Unternehmensleitung u.a. zum Geschäftsverlauf Stellung nehmen und auf den Umfang mit wesentlichen Risiken eingehen muss.

Der Jahresabschluss eines Unternehmens muss den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung entsprechen. Die Einhaltung dieser Grundsätze soll dazu beitragen, dass der Jahresabschluss eine transparente und objektive Darstellung der Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage vermittelt.

Ein zentraler Bilanzierungsgrundsatz ist das sog. Vorsichtsprinzip. Gemäß dem Vorsichtsprinzip muss sich der Unternehmer im Zweifel eher ärmer rechnen. Verluste sind deshalb schon dann buchhalterisch zu erfassen, wenn sie ernsthaft drohen, Erträge dürfen hingegen erst buchhalterisch realisiert werden, wenn die entsprechenden Leistungen vollständig erbracht wurden. Auf dies Weise soll der Ausweis unsicherer Gewinne vermieden werden, weil deren Ausschüttung im Insolvenzfall den Haftungsfonds der Gläubiger reduzieren würde.

Weitere Grundsätze sind etwa der Einzelbewertungsgrundsatz, das Stetigkeitsgebot sowie die Fortführungsprämisse (Going Concern-Prinzip).

Buchführungspflichtige Unternehmer müssen zu Beginn der Unternehmenstätigkeit sowie in der Folge am Ende eines jeden Geschäftsjahres durch körperliche Bestandsaufnahme (sog. Inventur) die dem Unternehmen gewidmeten Vermögensgegenstände und Schulden erheben und deren Wert angeben.

Das aus der Inventur abgeleitete Verzeichnis nennt man Inventar. Fasst man ähnliche Vermögens- und Schuldpositionen des Inventars zusammen und ordnet man die resultierenden Positionen in einem Konto so an, dass auf der linken Seite (Soll- oder Aktivseite) sämtliche Vermögensgegenstände und auf der rechten Seite (Haben- bzw. Passivseite) sämtliche Schuldpositionen sowie das sich als Restgröße ergebende Eigenkapital stehen, gelangt man zur Eröffnungsbilanz.

Wenn eine Stichtagsinventur nicht möglich ist, können die Vermögensgegenstände und Schulden auch bis zu drei Monate vor und bis zu drei Monaten nach dem Stichtag körperlich erfasst werden, sofern durch Anwendung geeigneter Fortschreibungs- oder Rückrechnungsverfahrens gesichert ist, dass die wertmäßigen Bestände für den Schluss des Geschäftsjahres ordnungsgemäß angegeben werden können.

Der Jahresabschluss einer Kapitalgesellschaft besteht jedenfalls aus aus einer Bilanz und einer Gewinn- und Verlustrechnung. Die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung müssen klar und übersichtlich aufgestellt sein, um ein möglichst getreues Bild der Vermögens- und Ertragslage des Unternehmens vermitteln zu können. Wenn dies aus besonderen Umständen nicht gelingt, muss eine Kapitalgesellschaft im Anhang die erforderlichen zusätzlichen Angaben zu machen.

Für die Bilanz von Kapitalgesellschaften gibt das UGB ein detailliertes Schema vor.

Auf der Aktivseite der Bilanz wird v.a. zwischen dem Anlagevermögen und dem Umlaufvermögen unterschieden. Das Anlagevermögen listet die langfristigen Vermögenspositionen auf wie z.B. Maschinen, Fahrzeuge oder Beteiligungen. Diese Wertgegenstände verbleiben über längere Zeiträume im Unternehmen. Das Umlaufvermögen hingegen umfasst diejenigen Vermögensgegenstände, die „im Umlauf“ sind, also fertige Erzeugnisse, Waren sowie Materialien, die das Unternehmen zur Weiterverarbeitung benötigt, aber auch Forderungen an Kunden (offene Rechnungen), Kassenbestände und Bankvermögen.

Die Passivseite der Bilanz zeigt die Herkunft des Kapitals an. Auf ihr werden v.a. das Eigenkapital, die Verbindlichkeiten sowie die Rückstellungen (= ungewisse Verbindlichkeiten). Die Passivseite zeigt an, wie das Unternehmen finanziert ist.

Sämtliche Geschäftsfälle werden im Rahmen der doppelten Buchhaltung systematisch auf Konten erfasst.

Ein Konto ist ein zweiseitiges Verrechnungsfeld. Die linke Seite des Kontos heißt SOLL, die rechte Seite nennt man HABEN.

Für jede Position in der Eröffnungsbilanz wird mindestens ein Konto eingerichtet. Für die Positionen der Aktivseite werden aktive Bestandskonten eingerichtet (z.B. Geschäftseinrichtung, Fuhrpark, Lieferforderungen, Kassa etc.). Für Positionen der Passivseite werden passive Bestandskonten eingerichtet (z.B. Bankkredit, Lieferverbindlichkeiten etc.).

Bei aktiven Bestandskonten stehen Anfangsbestand und Zugänge im Soll, Abgänge werden im Haben erfasst. Der Endbestand (= Anfangsbestand + Zugänge - Abgänge) wird ebenfalls im Haben erfasst und in der Folge auf die Sollseite (Aktivseite) der Schlussbilanz übertragen.

Bei passiven Bestandkonten stehen Anfangsbestand und Zugänge im Haben, Abgänge werden im Soll erfasst. Der Endbestand (= Anfangsbestand + Zugänge - Abgänge) wird ebenfalls im Soll erfasst und in der Folge auf die Habenseite (Passivseite) der Schlussbilanz übertragen.

Erfolgsneutrale Geschäftsfälle sind solche, die - abgesehen von Privateinlagen und Privatentnahmen - zu keiner Veränderung des Eigenkapitals führen.

Bei erfolgsneutralen Geschäftsfällen wird ausschließlich auf aktiven und/oder passiven Bestandkonten gebucht.

Der Geschäftsfallverbuchung liegt stets ein Beleg zugrunde. Auf diesem Beleg wird durch Anbringen eines Buchungssatzes dokumentiert, auf welchen Konten der Geschäftsfall im Soll bzw. im Haben verbucht wurde.

Sobald auf Aufwandskonten (z.B. Wareneinsatz, Abschreibung etc.) und/oder Ertragskonten (z.B. Umsatzerträge etc.) gebucht wird, ist der betreffende Geschäftsfall nicht mehr erfolgsneutral, sondern erfolgswirksam.

Man unterscheidet vier Arten von erfolgsneutralen Geschäftsfällen:

• Beim Aktivtausch nimmt ein Aktivposten um den gleichen Betrag zu, um den ein anderer Aktivposten abnimmt.

• Beim Passivtausch nimmt ein passiver Posten um den gleichen Betrag zu, um den ein anderer Passivposten abnimmt.

• Bei der Verlängerung der Bilanz nehmen jeweils ein Aktivposten und ein Passivposten der Bilanz um den gleichen Betrag zu.

• Das Gegenteil der Verlängerung ist die Bilanzverkürzung. Hier nehmen also jeweils ein Aktivposten und ein Passivposten um den gleichen Betrag ab.

Erfolgswirksame Geschäftsfälle führen zu Aufwendungen oder zu Erträgen.

Aufwendungen stellen eine Werteverzehr statt und reduzieren letztlich das Eigenkapital. Beispiele für Aufwendungen sind z.B Abschreibungen, Gehälter, Mietaufwendungen etc. Aufwendungen werden immer im Soll gebucht. Der resultierende Saldo auf der Habenseite wird am Ende des Geschäftsjahres auf die Sollseite der Gewinn- und Verlustrechnung übertragen.

Erträge stellen eine Werterhöhung dar und erhöhen letztlich das Eigenkapital. Beispiele für Erträge sind z.B. Umsatzerträge, Zinserträge, Mieterträge etc. Erträge werden immer im Haben gebucht. Der resultierende Saldo auf der Sollseite wird am Ende des Geschäftsjahres auf die Habenseite der Gewinn- und Verlustrechnung übertragen.

In der Gewinn- und Verlustrechnung werden einander die Erträge und Aufwendungen gegenübergestellt. Wenn die Erträge größer sind als die Aufwendungen, wurde ein Gewinn erzielt, andernfalls ein Verlust.

Die Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) ist ein verpflichtender Bestandteil des Jahresabschlusses.

In der GuV werden einander Erträge und Aufwendungen des Geschäftsjahres gegenübergestellt. Es handelt sich somit um eine zeitraumbezogene Rechnung

Sind die Erträge größer als die Aufwendungen, wurde ein Gewinn erzielt, andernfalls ein Verlust.

Kapitalgesellschaften müssen die GuV in Staffelform erstellen, Personenunternehmen können die GuV auch in Kontenform erstellen.

Unternehmen könne die GuV entweder nach dem Umsatzkostenverfahren oder nach dem Gesamtkostenverfahren erstellen, wobei beide Verfahren zum gleichen Ergebnis führen.

Das Umsatzkostenverfahren basiert auf der abgesetzten Menge und stellt den Umsatzerträgen die Aufwendungen der abgesetzten Leistungen gegenüber.

Das Gesamtkostenverfahren korrigiert zunächst die Umsatzerträge um die zu Herstellungskosten bewerteten Lagerveränderungen bei den fertigen und halbfertigen Erzeugnissen. Von der resultierenden Betriebsleistung werden sodann die Kosten der produzierten Leistungen abgezogen.

Die Verbuchung von Geschäftsfällen muss zeitnah und systematisch erfolgen. Die systematische Gliederung erfolgt im sog. Hauptbuch. Das Hauptbuch besteht aus den einzelnen notwendigen Konten und ist damit das eigentliche Kernstück der Buchführung. Ergänzt wird es durch die sog. Nebenbücher (z.B. Wareneingangsbuch, Kassabuch, Anlagenbuch etc.).

Man unterscheidet erfolgsneutrale und erfolgswirksame Geschäftsfälle.

Als Grundlage für die Verbuchung eines Geschäftsfalls dient stets ein Beleg. Man unterscheidet externe (z.B. Rechnungen, Kontoauszüge etc.) und interne (z.B. Inventuraufzeichnungen, Materialentnahmescheine etc.) Belege.

Die Erfassung eines Geschäftsfalls auf einem Konto enthält typischer Weise die folgenden Informationen: Belegverweis, Buchungsdatum, Buchungstext, Gegenkonto, im Soll bzw. Haben zu erfassender Betrag sowie vielfach auch eine Angabe der Kostenstelle.

Prinzipiell ist ein Konto eine Tabelle beliebig vielen Zeilen und zwei als "Soll" bzw. "Haben" bezeichneten Spalten, die Geldbeträge aufnehmen. Zu diesen zwei Spalten kommen in praktischen Anwendungen fast immer zusätzliche Hilfsspalten, die Informationen wie das Buchungsdatum, einen Belegverweis, einen erläuternden Text etc. aufnehmen.

Das Konto sollte eine prägnante Bezeichnung tragen und wird zusätzlich in der Regel durch eine Kontonummer eindeutig identifiziert. Vielfach ist eine Information wie die Art des Kontos (z.B. aktives Bestandskonto, passives Bestandskonto, Aufwandskonto, Ertragskonto etc.) in dieser Nummer codiert, was ein als Kontenplan bezeichnetes Schema zur Nummernvergabe erfordert.

Ein Kontenplan ist die spezifische Kontenorganisation eines Betriebs. Der Kontenplan orientiert sich zumeist an einem von einer Expertenorganisation veröffentlichten Kontenrahmen.

Ein Kontenrahmen enthält grundsätzliche Empfehlungen, welche Konten notwendig sind sowie ein Schema, welches die Konten in sinnvoller Weise zu Klassen und Gruppen zusammenfasst (z.B. Österreichischer Einheitskontenrahmen etc.).

Das System der doppelten Buchhaltung ist ausgehend von der Eröffnungsbilanz zu Beginn des Geschäftsjahres erklärbar. Statt jeden zu buchenden Geschäftsvorfall sofort in der Bilanz zu erfassen, wird auf Konten gebucht.

Zu den in der Bilanz ausgewiesenen Beständen werden, getrennt nach Aktiva und Passiva, Bestandskonten eröffnet (mindestens ein Bestandskonto je Bilanzposten). Bei aktiven Bestandskonten, die von der linken Seite der Bilanz (=Aktivseite) stammen, bucht man den aus der Bilanz zu übernehmenden Anfangsbestand ebenfalls auf die linke Seite des Kontos (= Sollseite). Bei den von der rechten Seite der Bilanz (= Passivseite) stammenden Passivkonten wird der Anfangsbestand ebenfalls rechts gebucht (= Habenseite). Geschäftsvorfälle, die den Bestand eines Kontos erhöhen (verringern), werden als Zugang (Abgang) auf dieselbe Seite des Kontos gebucht, auf der der zu erhöhende Bestand steht (auf die dem zu verringernden Bestand gegenüberliegende Kontoseite gebucht).  Am Geschäftsjahresende werden die Salden der Bestandskonten in die Schlussbilanz übertragen.

Wenn nur auf Bestandkonten gebucht wird, handelt es sich um einen erfolgsneutralen Geschäftsfall, welcher die Höhe des Eigenkapitals nicht verändert.

Erfolgswirksame Vorgänge könnten direkt auf dem Eigenkapitalkonto erfasst werden; dann wäre es jedoch sehr schwer, die Erfolgsursachen näher zu analysieren. Stattdessen werden für erfolgswirksame Eigenkapitalminderungen (= Aufwendungen) und  erfolgswirksame Eigenkapitalerhöhungen (= Erträge) eigene Konten einzurichten, die als Unterkonten des Eigenkapitalkontos interpretiert werden können. Erträge (Aufwendungen), die zur Gewinnerhöhung (Gewinnminderung) und damit Eigenkapitalmehrung (Eigenkapitalminderung) beitragen, werden im Haben von Ertragskonten (im Soll von Aufwandskonto) erfasst.  Am Periodenende werden die Salden der Aufwands- und Ertragskonten einander in der Gewinn- und Verlustrechnung gegenübergestellt. Sind die Erträge größer als die Aufwendungen, liegt ein Gewinn vor, der dann als Zugang auf dem Eigenkapitalkonto gegengebucht wird; sind die Aufwendungen größer als die Erträge, entsteht ein Verlust, der als Minderung in das Eigenkapitalkonto eingeht. Nach Übertragung des Endbestands des Eigenkapitals in die Schlussbilanz muss die Summe der Aktivseite der Summe der Passivseite entsprechen.

In dieser Lektion wird das System der doppelten Buchhaltung anhand eines Beispiels demonstriert.

Ausgehend von einer Eröffnungsbilanz werden einige laufende Geschäftsfälle verbucht.

Danach wird der Buchungsstoff zu einem Jahresabschluss bestehend aus einer Bilanz und einer Gewinn- und Verlustrechnung zusammengefasst.

Der Buchwert des Eigenkapitals ergibt sich in der Bilanz aus der Differenz von Gesamtvermögen und Buchwert des Fremdkapitals.

Vom Buchwert des Eigenkapitals ist der Marktwert des Eigenkapitals (Shareholder Value) zu unterscheiden.

Der Buchwert des Eigenkapitals ist aufgrund von stillen Reserven im Vermögen sowie wegen der Nicht-Berücksichtigung positiver Erfolgsaussichten im Jahresabschluss nur ein relativ schlechter Indikator für den Wert des Unternehmens aus Sicht der Eigentümer. Ein solcher Marktwert muss vielmehr mit dem Instrumentarium der Unternehmensbewertung (z.B. Discounted Cashflow-Verfahren etc.) ermittelt werden. Bei erfolgreichen Unternehmen ist der Marktwert des Eigenkapitals in der Regel signifikant höher als dessen Buchwert.

Am Ende des Jahres müssen zwecks Erstellung des Jahresabschlusses noch sog. Um- und Nachbuchungen durchgeführt werden.

Beispielsweise sind die Gegenstände des abnutzbaren Anlagevermögens planmäßig abzuschreiben. Darüber hinaus können außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen sein. Sofern aus Geschäften oder Maßnahmen des aktuellen Geschäftsjahres zukünftige Verluste drohen, sind entsprechende Rückstellungen zu bilden. Weiters sind Einnahmen und Ausgaben, die erst im nächsten Jahr erfolgswirksam werden, zeitlich abzugrenzen.

Die Salden der Bestandskonten werden in die Schlussbilanz umgebucht, die Salden der Erfolgskonten in die Gewinn- und Verlustrechnung. Der Saldo der Gewinn- und Verlustrechnung wird auf das Eigenkapitalkonto übertragen; ein Gewinn erhöht das Eigenkapital, ein Verlust reduziert es. Abschließend wird der Saldo des Eigenkapitalkontos in die Schlussbilanz eingestellt. Danach muss die Aktivseite der Schlussbilanz mit betragsmäßig mit der Passivseite übereinstimmen.

Alle Vermögensgegenstände sind grundsätzlich im Zeitpunkt des Zugangs mit ihren Anschaffungs- bzw. Herstellkosten zu bewerten.

Gegenstände des abnutzbaren Anlagevermögens sind über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzuschreiben, wobei zumeist die lineare Abschreibungsmethode zur Anwendung gelangt. Sofern eine Anlage erst in der zweiten Jahreshälfte in Betrieb geht, wird nur ein halber Jahresabschreibungsbetrag verbucht.

Am Ende des Geschäftsjahres sind alle Vermögensgegenstände auf Ihre Werthaltigkeit hin zu überprüfen und bei Bedarf außerplanmäßig abzuschreiben. Beim Anlagevermögen sind außerplanmäßige Abschreibungen dann durchzuführen, wenn die Wertminderung voraussichtlich von Dauer ist. Beim Umlaufvermögen besteht auch bei potenziell nur temporären Wertminderungen ein strenges Abwertungsgebot. Wenn der Grund für eine erfolgte außerplanmäßige Abschreibung wegfällt und der Wert des Vermögensgegenstandes folglich wieder zunimmt, besteht eine Zuschreibungspflicht, wobei allerdings maximal bis zu den (fortgeschriebenen) Anschaffungs- bzw. Herstellkosten aufgewertet werden darf.

Verbindlichkeiten sind mit ihrem Rückzahlungsbetrag anzusetzen. Für sie gilt das Höchstwertprinzip, demzufolge etwa eine in Euro umgerechnete Fremdwährungsverbindlichkeit verpflichtend aufzuwerten ist, wenn der Kurs der fremden Währung in Relation zum Euro steigt.

Weiters ist im Zuge der Abschlussarbeiten zu prüfen, ob aus Transaktionen im Geschäftsjahr zukünftige Auszahlungen drohen. Sofern das der Fall ist, muss der Gewinn aufgrund des Vorsichtsprinzips bereits im laufendenden Geschäftsjahr durch eine Rückstellungsdotierung entsprechend reduziert werden.

Schließlich kann es erforderlich sein, aktive (passive) Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden, um erfolgswirksam gebuchte Ausgaben (Einnahmen) erst im nächsten Geschäftsjahr aufwandswirksam (ertragswirksam) werden zu lassen.

Vermögensgegenstände des abnutzbaren Anlagevermögens sind über deren Nutzungsdauer abzuschreiben. In der Regel kommt dabei die lineare Abschreibungsmethode zum Einsatz. Sofern die Anschaffung und Inbetriebnahme eines Vermögensgegenstands erst in der zweiten Jahreshälfte erfolgt, wird in diesem ersten Nutzungsjahr regelmäßig nur ein halber Jahresabschreibungsbetrag verrechnet.

Bei allen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens (z.B. Grundstücke etc.) kann es zu außerplanmäßigen Abschreibungen kommen, wenn der (Markt-)Wert des Vermögensgegenstands wegen Beschädigung oder aus sonstigen Gründen unter den aktuellen Buchwert sinkt. Sofern der Grund für eine außerplanmäßige Abwertung später wegfällt und der (Markt-)Wert daraufhin wieder ansteigt, ist eine entsprechende Zuschreibung durchzuführen, wobei allerdings die fortgeschriebenen Anschaffungskosten nicht überschritten werden dürfen (Anschaffungskostenprinzip).

Details zu den einzelnen Positionen des Anlagevermögens findet man im sog. Anlagenspiegel. Dieser ist von Kapitalgesellschaften verpflichtend in den Anhang aufzunehmen und enthält für alle Positionen insb. die Anschaffungs- bzw. Herstellkosten zu Beginn und zum Ende des Geschäftsjahres, die Zu- und Abgänge (Investitionen bzw. Desinvestitionen) sowie die Zu- und Abschreibungen im Geschäftsjahr sowie schließlich die Buchwerte zu Beginn und zum Ende des Jahres.

Rechnungsabgrenzungen dienen der periodengerechten Erfassung von erfolgswirksamen Geschäftsfällen, die nur zum Teil die laufende Periode betreffen.

Beispiel: Bezahlung der Miete für die nächsten 6 Monate am 1. Oktober. Dann darf die Hälfte der Mietzahlung darf erst im nächsten Jahr erfolgswirksam erfasst werden.

Aktive Rechnungsabgrenzungsposten entstehen, wenn Ausgaben getätigt und zur Gänze als Aufwand verbucht werden, diese aber teilweise die kommende Periode betreffen.

Der Buchungssatz lautet: Aktive Rechnungsabgrenzung (ARA) / Aufwandskonto

Der Buchungssatz wird zu Beginn des Folgejahres in umgedrehter Form wiederholt, um so den abgegrenzten Betrag in das Folgejahr zu transferieren und das aktive Abgrenzungskonto aufzulösen.

Passive Rechnungsabgrenzungsposten ergeben sich, wenn das Unternehmen Einnahmen erzielt und zur Gänze als Ertrag verbucht, diese sich aber zum Teil auf die kommende Periode beziehen.

Der Buchungssatz lautet: Ertragskonto / Passives Abrechnungskonto (PRA)

Der Buchungssatz wird zu Beginn des Folgejahres in umgedrehter Form wiederholt, um so den abgegrenzten Betrag in das Folgejahr zu transferieren und das passive Abgrenzungskonto aufzulösen.

Geschäftsfälle, die erst in der kommenden Periode zu Ein- bzw Ausgaben führen, jedoch schon in der laufenden Periode erfolgswirksam zu erfassen sind, werden als Antizipationen bezeichnet und über den Ansatz sonstiger Forderungen bzw. sonstiger Verbindlichkeiten erfasst.

Rückstellungen sind ungewisse Verbindlichkeiten und haben somit Fremdkapitalcharakter. Sie werden aufgrund des Vorsichtsprinzips aufwandswirksam für solche künftigen Lasten gebildet, die ihre Ursache im vergangenen Wirtschaftsjahr haben, aber noch nicht so konkret sind, dass eine Verbindlichkeit einzustellen ist (z.B. Rückstellung für Schadenersatzzahlungen etc.).

Rückstellungen sind mit dem Erfüllungsbetrag anzusetzen, der bestmöglich zu schätzen ist. Rückstellungen für Pensionen oder vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen sind mit dem sich nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ergebenden Betrag anzusetzen. Sonstige Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind mit einem marktüblichen Zinssatz abzuzinsen.

Rückstellungen dürfen nicht mit Rücklagen verwechselt werden. Diese werden zwar ebenfalls auf der Passivseite der Bilanz ausgewiesen, gehören allerdings zum Eigenkapital (z.B. Gewinnrücklagen, Kapitalrücklagen etc.).

Stellt sich bei Schlagendwerden des Rückstellungsgrunds heraus, dass die Rückstellung zu niedrig gebildet wurde, ist der Differenzbetrag im Soll nachträglich als Aufwand zu verbuchen. Wurde die Rückstellung hingegen zu hoch angesetzt, ist der Differenzbetrag im Haben als Ertrag zu erfassen.

Von den Rückstellungen sind weiters die sog. Eventualverbindlichkeiten abzugrenzen. Zu den Eventualverbindlichkeiten gehören potenzielle Schulden, die in der Zukunft nur mit einer sehr geringen Wahrscheinlichkeit entstehen. Dazu zählen mögliche Verbindlichkeiten aus vertraglichen Haftungsverhältnissen, Bürgschaften oder Garantiezusagen. Eventualverbindlichkeiten werden im Gegensatz zu den Rückstellungen nicht in der Bilanz abgebildet, sondert sind vielmehr unterhalb der Bilanz gesondert auszuweisen.

Kapitalgesellschaften müssen in den ersten fünf Monaten des Geschäftsjahres den ggf. um den Lagebericht erweiterten Jahresabschluss erstellen.

Mit Ausnahme der Kleinstkapitalgesellschaften und der kleinen GmbH müssen alle Kapitalgesellschaften ihren Jahresabschluss sowie den Lagebericht von einem unabhängigen Wirtschaftsprüfer prüfen lassen. Das Prüfungsurteil ist in aller Regel ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk.

Nach Billigung durch den Aufsichtsrat haben Kapitalgesellschaften den Jahresabschluss samt Lagebericht und Bestätigungsvermerk innerhalb von neun Monaten offen zu legen. Die Offenlegung erfolgt durch elektronische Einreichung der Unterlagen beim Firmenbuch, wobei es rechtsform- und größenabhängige Erleichterungen gibt.

Das Firmenbuch wird von den zuständigen Firmenbuchgerichten geführt. In Wien ist dies das Handelsgericht Wien, während in den Bundesländern die Zuständigkeit bei den jeweiligen Landesgerichten liegt.

In das Firmenbuch kann jedermann Einsicht nehmen und Auszüge anfordern. Eine Datenabfrage hinsichtlich aller in Österreich gespeicherten Rechtsträger ist bei jedem Firmenbuchgericht, Notar, Anwalt und Wirtschaftstreuhänder möglich. Bei jeder Abfrage fallen Gebühren an.

Ein Jahresabschluss ist ein Modell mit einem hohen Aggregationsgrad und schon allein insofern nur ein stark vereinfachtes Abbild der Wirklichkeit.

Darüber hinaus ist der Jahresabschluss auch unvollständig, weil selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte nicht aktiviert werden dürfen und sich darüber hinaus zahlreiche qualitative Faktoren (z.B. (z.B. Standortvorteil, Mitarbeiterloyalität, Kundentreue, Auftragsbestände etc.) nicht adäquat in einer Bilanz abbilden lassen.

Der Jahresabschluss weist darüber hinaus einen starken Vergangenheitsbezug aus, da es sich bei den meisten in einer Bilanz ausgewiesenen Positionen um fortgeschriebene historische Anschaffungswerte handelt.

Da Kapitalgesellschaften bis zu 9 Monaten Zeit haben, um ihren Jahresabschluss beim Firmenbuch einzureichen, sind einige der im Abschluss enthaltenen Informationen im Zeitpunkt der Veröffentlichung möglicher Weise gar nicht mehr aktuell.

Schließlich können steuerlich motivierte bilanzpolitische Maßnahmen sowie konzerninterne Gewinnverschiebungen in Niedrigsteuerländer die Aussagekraft eines Einzelabschlusses in Mitleidenschaft ziehen.

Insofern sollte man bei der Lektüre und Analyse eines Jahresabschlusses vorsichtig sein und keine überzogenen Erwartungen an den Abschluss stellen.

In diesem Video werden die Lehrziele- und -inhalte des Kap. "Unternehmenssteuern" vorgestellt.

Der Umsatzsteuer unterliegen insbesondere alle Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Rechtsgrundlage ist das auf der Binnenmarktregelung basierende Umsatzsteuergesetz.

Bemessungsgrundlage ist das vom Empfänger aufgewendete Entgelt. Der Normalsteuersatzbeträgt 20%. Ein 10%iger Steuersatz gilt z.B. für die Lieferung von Büchern, Zeitungen und Lebensmitteln. Ein 13%iger Satz gilt z.B. für die Lieferung von Tieren und Pflanzen.

Die Umsatzsteuer ist eine Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug. Das bedeutet, dass auf jeder Stufe des Warenprozesses Umsatzsteuer eingehoben wird, wobei sich grundsätzlich jeder (vorsteuerabzugsberechtigte) Unternehmer die ihm vom Vorlieferanten in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer vom Finanzamt zurückholen kann.

Somit stellt die Umsatzsteuer für Unternehmer bloß einen Durchlaufposten dar, da Unternehmer letztendlich nicht belastet werden. Die Umsatzsteuer belastet letztlich den Konsum der privaten Endverbraucher.

In der im Regelfall monatlich zu erstellenden Umsatzsteuervoranmeldung werden einander die Umsatzsteuer und die Vorsteuer des betreffenden Monats gegenübergestellt. Übersteigt der Vorjahresumsatz EUR 35.000, aber nicht EUR 100.000, sind vierteljährlich Umsatzsteuervoranmeldungen einzureichen. Überwiegt die Umsatzsteuer, ergibt sich eine an das Finanzamt zu überwiegende Zahllast; ein Vorsteuerüberhang wird hingegen dem Abgabenkonto gutgeschrieben. Die Umsatzsteuervoranmeldung ist spätestens am 15. des dem Voranmeldezeitraum zweitfolgenden Kalendermonats einzureichen. Eine Zahllast muss spätestens bis zu diesem Tag entrichtet werden.

Der Umsatzsteuer unterliegen insbesondere Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Fehlt es an einer der genannten Voraussetzungen (z.B. Leistungsort im Ausland, unentgeltliche Leistung, Verkauf durch eine Privatperson etc.) ist die betreffende Leistung nicht steuerbar.

Die Umsatzsteuer wird auf jeder Wirtschaftsstufe einbehalten (z.B. beim Hersteller, beim Großhändler, beim Einzelhändler etc.); wegen des Vorsteuerabzugs stellt sie jedoch innerhalb der Unternehmerkette keinen Kostenfaktor dar, sondern stellt einen "Durchlaufposten" dar. Wirtschaftlich belastet durch die Umsatzsteuer ist letztlich der Endkonsument.

Steuerbare Leistungen sind entweder steuerpflichtig oder steuerbefreit. Bei den steuerpflichtigen Leistungen stellt sich noch die Frage nach der Höhe des anzuwendenden Steuersatzes; der Normalsteuersatz beträgt 20 Prozent, manche Leistungen werden aber nur mit einem Steuersatz von 13 oder 10 Prozent belastet.

Betreffend die steuerbefreiten Umsätze sind zwei Arten von Steuerbefreiungen zu unterscheiden:

• Echte Befreiungen, bei denen die Umsätze von der Umsatzsteuer befreit sind, das Recht auf Vorsteuerabzug aber gewahrt bleibt. Wichtigster Anwendungsfall sind Exporte in Drittländer.

• Unechte Befreiungen, bei denen keine Umsatzsteuer verrechnet wird und im Zusammenhang stehende Vorsteuern nicht geltend gemacht werden können (z.B. Versicherungsleistungen, ärztliche Leistungen, Geschäftsraummieten etc.).

Aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips wird der steuerliche Gewinn aus dem unternehmensrechtlichen Gewinn abgeleitet. Allfällige Abweichungen aufgrund steuerlicher Sondervorschriften werden in der Mehr-Weniger-Rechnung erfasst.

Die Rechtsform des Unternehmens bestimmt, ob Einkommen- oder Körperschaftsteuer anfällt.

Der progressiv ausgestalteten Einkommensteuer unterliegen die Gewinne von Einzelunternehmern und die Gewinnanteile der Gesellschafter von Personengesellschaften (z.B. OG oder KG).

Die Körperschaften betrifft v.a. Kapitalgesellschaften wie die GmbH oder die AG. Die Regelungen des Körperschaftsteuergesetztes unterscheiden sich teilweise von jenen des Einkommensteuergesetztes, weil manche Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes nicht auf juristische Personen anwendbar sind. Der flache Steuersatz beträgt 25%. In Verlustjahren ist eine Mindestkörperschaftsteuer in Höhe von 5% des Mindestnennkapitals zu bezahlen. Wie bei der Einkommensteuer müssen Unternehmen vierteljährliche Vorauszahlungstermine im betreffenden Jahr leisten und im Folgejahr eine Steuererklärung abgeben. Die Gruppenbesteuerung ermöglicht den Ausgleich von Gewinnen und Verlusten innerhalb einer Unternehmensgruppe.

Wenn Unternehmen grenzüberschreitende Geschäfte abschließen, können mehrere Staaten Steueransprüche haben. Das gilt sowohl für die Einkommen- als auch Körperschaftsteuer. Um doppelte Steuerbelastung zu vermeiden, schließen Staaten Doppelbesteuerungsabkommen.

In diesem Video werden die Lehrziele- und -inhalte des Kap. "Konzernabschluss und IFRS" vorgestellt.

In der EU müssen die an einer Börse notierende Unternehmen ihren Konzernabschluss nach International Financial Reporting Standards (IFRS) erstellen. Nicht an einer Börse notierende Unternehmen können in Österreich ihren Konzernabschluss wahlweise nach UGB oder nach IFRS erstellen.

Die IFRS werden von einem privaten Verein mit Sitz in London (International Accounting Standards Board - IASB) herausgegeben und nach einer Prüfung in das Unionsrecht übernommen.

Durch die IFRS erhalten international agierende institutionelle Investoren (z.B. Banken, Versicherungen, Pensionskassen etc.) innerhalb der EU vergleichbare Rechnungslegungsinformationen über börsennotierte Gesellschaften, was deren Veranlagungsentscheidungen vereinfacht.

Zwischen den Regelungen des UGB und den IFRS existieren im Detail viele Unterschiede. Da das Vorsichtsprinzip bei den IFRS weniger stark ausgeprägt ist, werden nach IFRS Gewinne tendenziell früher ausgewiesen (z.B. Percentage of Completion Method etc.).

Wenn eine Kapitalgesellschaft an anderen Gesellschaften mehrheitlich beteiligt ist, entsteht ein Konzern. An der Spitze des Konzerns steht die Muttergesellschaft, darunter befinden sich die Tochter- und Enkelgesellschaften.

Ab einer gewissen Größe sind Muttergesellschaften verpflichtet, einen Konzernabschluss zu erstellen.

Der Konzernabschluss bildet den Jahresabschluss nach, der sich ergäbe, wenn der Konzern nur aus einem einzigen Unternehmen bestünde (Einheitstheorie). Es wird also fingiert, dass es sich bei allen Töchtern und Enkeltöchtern um rechtlich unselbständige Betriebstätten der Muttergesellschaft handelt.

Grundsätzlich muss die Muttergesellschaft auch dann sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Aufwendungen und Erträge in den Konzernabschluss der Töchter aufnehmen, wenn sie nicht sämtliche Anteile an diesen hält. (Vollkonsolidierung). Für nicht dem Mutterunternehmen gehörende Anteile ist auf der Passivseite ein Ausgleichsposten einzustellen.

Erforderlich sind grundsätzlich …

• eine Kapitalkonsolidierung (Verrechnung der Beteiligung der Muttergesellschaft mit dem Eigenkapital der Tochtergesellschaft),

• eine Schuldenkonsolidierung (Verrechnung konzerninterner Forderungen mit entsprechenden konzerninternen Schulden) sowie

• eine Erfolgskonsolidierung (Verrechnung konzerninterner Erträge mit entsprechenden konzerninternen Aufwendungen bzw. Aktiva).

Der Konzernabschluss muss durch einen unabhängigen Abschlussprüfer geprüft werden.

In diesem Video werden die Lehrziele- und -inhalte des Kap "Jahresabschlussanalyse" vorgestellt.

Ziel der Jahresabschlussanalyse ist es, die wesentlichsten Informationen des Jahresabschlusses in aussagekräftiger und komprimierter Form darzustellen.

Dazu eignen sich Kennzahlen, die unterschiedliche Positionen der Bilanz und/oder der GuV zueinander in Bezug setzen und damit einen schnellen Überblick über die wirtschaftliche Lage (-> Vermögenslage, Liquidität, Kapitalstruktur, Rentabilität) eines Unternehmens liefern.

Die Aussagekraft von Kennzahlen ergibt sich erst im Rahmen von Vergleichen. Folgende Vergleiche bieten sich an:

• Vergleiche über die Zeit (Zeitvergleich

• Vergleich der Ist-Werte mit den entsprechenden Plan-Werten (Soll-Ist-Vergleich)

• Vergleiche mit anderen Unternehmen (Betriebsvergleich)

Kennzahlen bilden den Kern der Jahresabschlussanalyse. Sie verdichten die im Jahresabschluss enthaltenen Informationen und sollen so dem Bilanzadressaten ein kompaktes Bild der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens ermöglichen.

Es gibt Kennzahlen zur Analyse der Vermögenslage (z.B. Anlagenintensität etc.), der Ertragslage (z.B. Umsatzrentabilität etc.) sowie der Finanzlage (z.B. Liquiditätsgrade etc.).

Häufig werden bei der Kennzahlbildung solche Positionen aus Bilanz und/oder GuV, die in einer sachlogischen Beziehung zueinander stehen, in additiver, subtraktiver, multiplikativer oder divisionaler Weise miteinander verknüpft. Beispielsweise zeigt die Eigenkapitalrentabilität, wie viel Gewinn die Eigentümer für das von ihnen eingebrachte Kapital erhalten.

In diesem Video wird die Ermittlung von Jahresabschlusskennzahlen an einem Beispiel demonstriert.

Die ermittelten Kennzahlen sind isoliert betrachtet wenig aussagekräftig und sollten daher stets einem Perioden-, Soll-Ist- oder Betriebsvergleich unterzogen werden.

Für Zwecke eines Betriebsvergleichs kann z.B. auf die Kennzahlendatenbank der Österreichischen Nationalbank zurückgegriffen werden.

In einem Kennzahlensystem stehen mehrere Kennzahlen in einer Beziehung zueinander. Dadurch bieten Kennzahlensysteme umfassendere Darstellung der Unternehmenssituation als einzelne Kennzahlen und erleichtern dem Management die gezielte (Global-)Steuerung des Unternehmens. Bei Kennzahlensystemen unterscheidet man Rechen- und Ordnungssysteme.

Rechensysteme verknüpfen die in ihnen enthaltenen Kennzahlen durch Rechenoperationen. Sie haben meistens den Aufbau einer Pyramide. Die Spitzenkennzahl lässt sich durch klare Rechenschritte aus den untergeordneten Kennzahlen ableiten. Das bekannteste Rechensystem ist das DuPont-Schema, welches die Gesamtkapitalrentabilität als Spitzenkennzahl aufweist und diese in der Folge immer weiter zerlegt; auf der ersten Stufe wird die Gesamtkapitalrentabilität dabei als Produkt aus Umsatzrentabilität und Umschlagshäufigkeit des eingesetzten Vermögens dargestellt. Auf diese Weise lassen sich die Ursachen einer bestimmten Entwicklung der Gesamtkapitalrentabilität sowie Ansatzpunkte zu deren Verbesserung (zB Erhöhung des Umschlags des eingesetzten Vermögens durch eine Reduktion des durchschnittlichen Lagerbestands) identifizieren.

Ordnungssysteme stellen zwischen ihren Kennzahlen eine inhaltlich begründete, meistens logische oder kausale Beziehung her. Es gibt keine rechnerische Verknüpfung. Die Balanced Scorecard (BSC) ist das heute bekannteste Beispiel eines Ordnungssystems. Bei diesem in der Praxis häufig anzutreffenden Instrument werden die strategischen Unternehmensziele in vier Perspektiven (Finanzperspektive, Kundenperspektive, Prozessperspektive, Lern- und Entwicklungsperspektive) operationalisiert, indem für jede Perspektive jeweils konkrete Ziele, Kennzahlen, Vorgaben und Maßnahmen formuliert werden.

Der Leverage-Effekt besagt, dass die Eigenkapitalrendite durch einen höheren Verschuldungsgrad angehoben werden kann, solange die Gesamtkapitalrentabilität größer ist als der Fremdkapitalzinssatz.

Neben diesem Renditeeffekt gibt es allerdings auch einen Risikoeffekt. Dieser besagt, dass durch zunehmende Verschuldung die Position der Eigentümer riskanter wird, was man aus einer breiteren Wahrscheinlichkeitsverteilung der erwarteten Eigenkapitalrenditen und damit höheren Ausprägungen von Streuungsmaßen (z.B. Standardabweichung) erkennen kann. Das höhere Risiko einer zunehmenden Verschuldung zeigt sich auch in einem höheren Schuldendienst, der in einer Phase sinkender operativer Cashflows zu Zahlungsschwierigkeiten, im Worst Case sogar zu einer Insolvenz, führen kann. Schließlich besteht auch die Gefahr, dass das Zinsniveau und damit auch der (variable) Fremdkapitalzinssatz ansteigt; sobald der Fremdkapitalzinssatz die Gesamtkapitalrendite übertrifft, ergibt sich durch eine hohe Verschuldung eine negative Hebelwirkung auf die Eigenkapitalrendite.

Eine hohe Verschuldung mit einem daraus resultierenden höheren Erwartungswert für die Eigenkapitalrendite ist damit keinesfalls mit einer Besserstellung der Eigenkapitalgeber gleichzusetzen.

Herzliche Gratulation zur erfolgreichen Absolvierung des Kurses "Doppelte Buchhaltung".

Ich hoffe, der Kurs hat Ihnen Spaß gemacht und konnte Ihre Erwartungen erfüllen.

Wer an weiterführender Literatur interessiert ist, den darf ich auf mein Buch "Buchaltung, Bilanzierung und Steuern" im Facultas-Verlag verweisen (siehe entsprechenden Link bei den externen Begleitmaterialien).

Falls Sie Vorschläge zur Ergänzung oder Verbesserung des Kurses haben, freue ich mich über Ihr Feedback. Freilich freue ich mich auch über eine Rückmeldung, wenn alles gepasst hat.

Und übrigens: Für die Themen "Investitionsrechnung", "Kostenrechnung" oder "Management" gibt es ebenfalls Kurse von mir. Vielleicht spricht Sie ja auch der eine oder andere dieser Kurse.

Jedenfalls alles Gute und viel Erfolg mit dem neu erworbenen Wissen wünscht

Thomas Wala